Changement d'activité - Gare à la perte des déficits !

A l'occasion de deux arrêts récents, les juges d'appel lyonnais et versaillais ont rappelé au contribuable les conséquences fiscales négatives que peut entraîner un changement d'activité réelle de l'entreprise.

Pour mémoire, le changement d'objet social ou d'activité réelle entraîne les conséquences fiscales de la cessation d'entreprise[1], à savoir :

• l'imposition immédiate des résultats d'exploitation de l'exercice en cours ;
• l'imposition des bénéfices en sursis d'imposition ainsi que des plus-values latentes ; et
• la perte définitive des déficits antérieurs au changement d'activité.

Il en est de même en cas de « disparition des moyens de production nécessaires à la poursuite de l'exploitation pendant une durée de plus de douze mois, sauf en cas de force majeure, ou lorsque cette disparition est suivie d'une cession de la majorité des droits sociaux »[2].

En vertu de l'article 221, 5-a) du Code général des impôts (« CGI »), le changement d'activité réelle de l'entreprise s'entend notamment de :

•  l'adjonction d'une activité entraînant, au titre de l'exercice de sa survenance ou de l'exercice suivant, une augmentation de plus de 50 % par rapport à l'exercice précédant celui de l'adjonction :
• du chiffre d'affaires de la société ; ou
• de l'effectif moyen du personnel et du montant brut des éléments de l'actif immobilisé de la société[3].
• de l'abandon ou du transfert, même partiel, d'une ou de plusieurs activités entraînant, au titre de l'exercice de sa survenance ou de l'exercice suivant, une diminution de plus de 50 % par rapport à l'exercice précédant celui de l'abandon ou du transfert » des éléments susmentionnés[4].

Dans un arrêt rendu par la Cour administrative d'appel (« CAA ») de Lyon[5], le changement d'activité réelle a été qualifié par les juges en raison de l'abandon par la société requérante de son activité de production de plat cuisiné, se manifestant par une diminution de 80% de son effectif et de 100% de son actif brut immobilisé.

A cet égard, la société a argué que l'abandon de l'activité était intervenu en 2008, bien avant l'introduction des dispositions de l'article 221, 5 du CGI à l'occasion de la loi de finances rectificatives pour 2012, et qu'en conséquence, ce dernier ne lui était pas applicable[6].

Cependant, par une lecture stricte de l'article précité, la CAA de Lyon a considéré qu'à compter de l'exercice fiscal 2012, les conditions du changement d'activité réelle par abandon de ladite activité était remplies. Le changement d'activité étant qualifié, la société s'est donc vue refuser l'imputation des déficits antérieurs à l'exercice clôt de 2012 afférent à l'activité abandonnée.

Dans un second arrêt, la CAA de Versailles s'est prononcée, à l'inverse de la CAA de Lyon, sur la question de l'adjonction d'activité[7]. En l'espèce, une société exerçant une activité de construction-vente d'immeuble, puis de prestation de service auprès d'entreprises liées, a absorbé une société spécialisée dans la location immobilière.

A la suite de la fusion-absorption, l'administration fiscale a caractérisé la cessation d'entreprise et a refusé le report des déficits subis antérieurement à l'opération de restructuration.

En effet, l'adjonction de l'activité de location immobilière a entraîné une augmentation du chiffre d'affaires de plus de 50% par rapport à l'activité antérieurement exercée par la société.

La société s'est toutefois défendue en invoquant le fait qu'eu égard à son objet social très vaste en matière immobilière, aucun changement d'activité ne devait être constaté.

La CAA de Versailles a néanmoins qualifié le changement d'activité réelle de la société par adjonction d'activité car « la promotion immobilière, l'entretien et la rénovation de biens immobiliers, d'une part, et la location immobilière, d'autre part, sont des activités distinctes ». Elle rajoute en outre que « la circonstance […] selon laquelle il y aurait identité des moyens d'exploitation mis en œuvre et de la clientèle cible » est « sans incidence ».

Ces deux décisions récentes rappellent que les conséquences d'un changement d'activité réelle d'une entreprise ne sont pas neutres fiscalement et appellent à la prudence lorsque sont envisagées certaines opérations de restructuration.

En de pareilles circonstances, les conséquences fiscales défavorables du changement d'activité peuvent être écartées par une demande d'agrément auprès du ministre du budget en justifiant :

• soit que la disparition des moyens de production pour une durée de plus de douze mois n'est que temporaire, et que l'interruption, ainsi que la reprise, sont justifiées par des motivations autres que fiscales[8] ;
• soit que le changement d'activité réelle par abandon ou adjonction d'activité(s) est indispensable à la poursuite de la première et à la pérennité des emplois[9].
  

De même, il est possible, sous certaines conditions, de demander un agrément permettant le transfert des déficits dans le cadre d'une fusion ou d'une opération assimilée (placée sous le régime de faveur de l'article 210 A du CGI).

Enfin, l'existence d'une intégration fiscale peut constituer une garantie contre certaines conséquences fiscales défavorables du changement d'activité en matière de perte des déficits. En effet, le changement d'activité d'une filiale intégrée n'entraîne qu'une perte des déficits de cette filiale antérieurs à l'intégration[10].

[1] Art. 221, 2 du CGI

[2] Art. 221, 5-a) du CGI

[3] Art. 221, 5-b)-1° du CGI

[4] Art. 221, 5-b)-2° du CGI

[5] CAA Lyon, 2e ch., 9 mars 2023, n° 21LY01467, SA Ter Beke France

[6] Art. 15 de la Loi n° 2012-958 du 16 août 2012 de finances rectificatives pour 2012, JORF n° 190

[7] CAA Versailles, 1^ère ch., 28 mars 2023, n° 21VE01669, SAS Mistral

[8] Art. 221, 5-c)-1° du CGI

[9] Art. 221, 5-c)-2° du CGI

[10] BOI-IS-GPE-20-10, 15/04/2020, n° 185