Réforme de la taxation des entreprises multinationales. L’apport de l’Union Européenne dans la réforme de la taxation internationale

Dans le cadre du projet sur l'érosion de la base d'imposition et le transfert des bénéfices (« BEPS ») concernant les défis fiscaux posés par l'économie numérique, l'OCDE s'est engagée dans un travail visant à réformer la fiscalité internationale des entreprises multinationales (« EMN ») à travers deux piliers (Piliers 1 et 2).

En parallèle du projet BEPS de l'OCDE, l'Union Européenne (« UE ») a entrepris des initiatives pour réformer la fiscalité internationale au niveau européen. La Commission européenne avait proposé des directives le 21 mars 2018 sur l'institution temporaire d'une taxe sur les services numériques et, la modification des règles relatives à l'IS au niveau de l'UE afin de les adapter aux entreprises numériques. Cependant ces propositions n'ont pas été adoptées, faute d'accord entre les États membres.

La Commission européenne a désiré renouveler ses efforts lors de l'annonce de son programme dans sa Communication du 18 mai 2021 sur la Fiscalité des entreprises pour le XXI^ème siècle. En effet, l'UE a confirmé son intention de mettre en œuvre les accords trouvés dans le cadre de l'OCDE formulés dans le Pilier 2 et surtout sa volonté de dépasser l'action de l'OCDE en luttant activement contre l'utilisation abusive des sociétés écrans.

Dans ce contexte, la Commission européenne a émis deux propositions de directive le 22 décembre 2021 :

• Mise en place d'un niveau minimum d'imposition mondial pour les groupes multinationaux dans l'UE (Pilier 2) ;
• Règles pour empêcher l'utilisation abusive d'entités écrans à des fins fiscales (« ATAD 3 »).

I. Proposition de Directive transposant les règles du Pilier 2 en droit de l'Union Européenne

L'une des principales mesures du Pilier 2 est d'introduire un taux d'imposition minimum d'au moins 15%. Cette mesure se base sur l'application des règles globales de lutte contre l'érosion de la base d'imposition (ci-après « GloBE ») comportant :

• Une règle d'inclusion du revenu (ci-après « RDIR ») qui permet, en principe, à l'Etat de résidence de l'entité mère ultime (« EMU ») de prélever un impôt supplémentaire égal à la différence entre le taux minimum (15%) et le taux effectif d'imposition sur les bénéfices de ses filiales (ou « Entité Constitutive ») ;
• Une règle subsidiaire relative aux bénéfices insuffisamment imposés (ci-après « RBII ») qui refuse la déduction ou requiert un ajustement équivalent lorsque le revenu d'une entité constitutive est imposé en deçà du taux minimum de 15% et n'est pas couvert par la RDIR au niveau de l'EMU.
   

Les EMN concernées sont celles dont le chiffre d'affaires consolidé est supérieur à 750 millions d'euros.

Le Pilier 2 instaure également une règle d'assujettissement à l'impôt (ci-après « RAI ») qui accorde aux juridictions de la source d'un revenu de pouvoir prélever une retenue à la source sur un paiement transfrontalier si l'imposition du revenu est inférieure, dans la juridiction du bénéficiaire, au taux de 9%. Cette règle sera mise en œuvre par le biais de conventions internationales, et, comme l'a annoncé la Commission européenne dans sa Communication du 18 mai 2021, rouvrira la voie vers l'approbation de la proposition pendante en ce qui concerne la refonte de la directive sur les intérêts et redevances, qui est au Conseil depuis 2011.

La Commission européenne avait activement participé aux discussions internationales concernant l'élaboration des Piliers 1 et 2. Le Conseil européen s'était largement prononcé en faveur d'une solution mondiale concernant l'imposition des sociétés.

La principale divergence de la Proposition de Directive en comparaison avec le Pilier 2 présenté par l'OCDE dans sa Déclaration sur une solution reposant sur deux piliers pour résoudre les défis fiscaux soulevés par la numérisation de l'économie du 8 octobre 2021 est la suivante :

• Tout Etat membre de l'UE dans lequel le taux effectif d'imposition d'une société membre d'un groupe international est inférieur à 15% peut remédier lui-même à cette sous-imposition par le prélèvement d'un impôt additionnel (alors que, selon l'OCDE, il incombe uniquement à l'Etat de la société mère de le faire).

Concernant l'articulation de la Proposition de Directive avec la directive ATAD (« Anti Tax Avoidance Directive »), la Commission Européenne est venue préciser que la RDIR ainsi que les règles des Société étrangères contrôlées (« SEC ») (ou en anglais Controlled Foreign Corporation - « CFC ») devraient s'appliquer en parallèle, sans modification de ces dernières.

La mise en œuvre de la Proposition de Directive est fixée au 31 décembre 2023 (suite à un texte de compromis publié le 12 mars 2022), à l'exception de la RBII dont la mise en œuvre est repoussée aux exercices ouverts à compter du 31 décembre 2024. L'ensemble des Etats membres doit parvenir à un accord unanime au sein du Conseil de l'UE pour qu'une directive fiscale soit adoptée. Des compromis sont en cours de négociation pour obtenir l'accord de l'ensemble des Etats membres (e.g., délai supplémentaire lorsque le nombre d'EMU est réduit dans un Etat membre).

L'action de l'UE sur la réforme de la fiscalité internationale des entreprises en cours couvre également la lutte contre l'utilisation abusive des sociétés écrans.

II. Proposition de Directive contre l'utilisation abusive d'entités écrans 

Conformément à la communication de la Commission européenne du 18 mai 2021, la Proposition de Directive du 22 décembre 2021 dénommée ATAD 3 a été l'occasion pour l'UE d'affirmer sa volonté de dépasser le cadre de l'action de l'OCDE.

Dans le sillon des précédentes directives sur la lutte contre les pratiques d'évasion fiscale (ATAD 1 et ATAD 2), l'objectif d'ATAD 3 est de mettre un terme à l'utilisation abusive d'entités écrans à des fins fiscales en facilitant leur identification, afin de les priver des avantages fiscaux offert aux sociétés implantées sur le territoire de l'UE. Les entités écrans étant entendues comme étant les entreprises « qui ont une présence substantielle et une activité économique minimales ou inexistantes » selon la Commission européenne.

Les entreprises visées par la Proposition de Directive sont les entreprises considérées comme résidentes fiscales dans un État membre et remplissant les conditions pour l'obtention d'un certificat de résidence fiscale dans ledit État membre.

Le délai de transposition de la Proposition de Directive est fixé au 30 juin 2023 et son entrée en vigueur au 1^er janvier 2024.

Pour parvenir à l'objectif déterminé par la Commission européenne, le dispositif fixé par ATAD 3 raisonne en plusieurs étapes successives qu'il convient de détailler.

Identification des sociétés écrans : Un va-et-vient entre le contribuable et l'administration fiscale

La Proposition de Directive est structurée en 4 étapes pensées comme étant une séquence logique du test de la substance des sociétés :

1^ère étape : Test par la société de sa propre substance

Une entreprise sera considérée comme « à risque » si elle remplit cumulativement les caractéristiques suivantes :

• Une activité passive : plus de 75 % des recettes enregistrées par l'entreprise au cours des deux années d'imposition précédentes constituent des revenus passifs (intérêts, redevances, dividendes, revenus immobiliers …) ;
• Une activité transfrontalière : plus de 60% des recettes de l'entreprise sont perçues/versées depuis/vers une autre juridiction, ou le bilan de l'entreprise est composé à plus de 60 % d'actifs immobiliers ou d'actifs détenus à des fins privées d'une valeur supérieure à 1 million d'euros situés à l'étranger ;
• Une activité externalisée : au cours des deux années d'imposition précédentes, l'entreprise a sous-traité la gestion des opérations courantes et la prise de décision sur des fonctions importantes.

Si les trois critères sont remplis, alors l'entreprise sera soumise à une obligation déclarative. Un filet de sécurité est néanmoins prévu pour les entreprises qui ne réussiraient pas cette première étape. En effet, afin d'échapper à l'obligation déclarative constituant la deuxième étape, celles-ci peuvent démontrer que leur interposition n'a pas permis l'obtention d'un avantage fiscal pour leur groupe. Concrètement, la société devra prouver que son interposition n'entraîne pas d'avantage fiscal pour son ou ses bénéficiaires effectifs ou pour le groupe dans son ensemble, selon le cas. L'exemption d'obligation déclarative sera valable pour une durée d'une année, mais les Etats membres peuvent la prolonger jusqu'à cinq ans, à condition que la situation et les circonstances factuelles de l'organisation ne soient pas modifiées.

2^ème étape : Obligation déclarative subséquente

L'entreprise identifiée comme « à risque » devra, dans sa déclaration annuelle de revenus, inclure un certain nombre d'informations supplémentaires afin que son Etat membre puisse déterminer si elle est pourvue ou non d'une substance minimale.

Devront ainsi être précisés les indicateurs suivants :

• La détention ou l'usage exclusif de locaux par l'entreprise dans l'Etat membre au sein duquel l'entreprise est établie ;
• La détention d'au moins un compte bancaire actif propre dans l'UE ;
• La présence d'administrateurs / directeurs et de salariés dans l'Etat membre.

Les indicateurs de substance devront être supportés par des justificatifs annexés à la déclaration.

3^ème étape : Prise de position de l'Etat membre d'établissement : présomption simple concernant la substance de l'entreprise

• A partir des informations transmises, l'administration fiscale de l'Etat membre pourra soit :
• Etablir une présomption simple de substance minimum si tous les indicateurs sont remplis ;
• Etablir une présomption simple de qualification de société écran si l'un des indicateurs fait défaut.

4^ème étape : Possibilité de renversement de la présomption d'absence de substance minimum par l'entreprise

Si l'entreprise est présumée être une société écran, elle pourra apporter des éléments complémentaires concernant son activité pour renverser cette présomption :

• Un document permettant de vérifier la justification commerciale de la création de l'entreprise ;
• Des informations sur les profils des salariés, y compris leur niveau d'expérience, leur rôle, leurs pouvoirs et leur position dans l'organigramme ;
• Une preuve concrète que la prise de décision relative à l'activité générant les revenus passifs se situe dans l'État membre de l'entreprise.

L'entreprise peut également démontrer qu'elle a bien, en permanence, le contrôle des opérations et qu'elle supporte les risques des activités génératrices de revenus passifs.

Une fois la société écran identifiée, il convient d'observer les conséquences fiscales attachées à une telle qualification.

Conséquences de la qualification de société écran : la résidence fiscale remise en cause

Tout d'abord, concernant les conséquences dans l'Etat membre d'implantation de l'entreprise, celui-ci pourra au choix décider :

• De ne pas délivrer de certificat de résidence fiscale à l'entreprise en vue d'une utilisation en dehors de sa juridiction ;
• De délivrer un certificat de résidence fiscale précisant que l'entreprise est une société écran.
• Puis, concernant les conséquences fiscales dans les autres Etats membres, ceux-ci pourront :
• Ecarter l'application des dispositions issues de conventions fiscales internationales visant à éviter la double imposition. Ils pourront ainsi taxer les revenus de la société écran directement entre les mains de ses actionnaires ;
• Ecarter l'application des exonérations prévues par la Directive mère-fille et par la Directive intérêts-redevances.

La Proposition de Directive ATAD 3 prévoit une modification de la Directive sur l'échange automatique et obligatoire d'informations (en anglais « Directive on administrative cooperation » ou « DAC ») afin de permettre le suivi, par les Etats membres, des entités qualifiées de société écran au sein du territoire de l'UE.

De plus, afin de favoriser l'exécution des obligations mises en place, la Proposition de Directive ATAD 3 prévoit :

• D'une part, que l'administration fiscale d'un Etat membre pourra solliciter l'administration fiscale d'un autre Etat membre, en cas de soupçon sur une entité, pour y déclencher un contrôle dans cet autre Etat membre. De plus, l'autorité compétente qui a procédé au contrôle fiscal devra fournir un retour d'information sur le résultat de ce contrôle à l'autorité compétente de l'État membre requérant ;
• D'autre part, des pénalités sont prévues afin de sanctionner le défaut de déclaration si une entité remplit tous les indicateurs de défaut de substance :
• L'une sera laissée à l'appréciation des législateurs nationaux ;
• L'autre consistera en une amende administrative égale à au moins 5 % du chiffre d'affaires de l'entreprise au cours de l'année d'imposition concernée.

Conclusion

La Commission européenne, dans sa communication du 18 mai 2021, a annoncé son souhait de présenter le projet BEFIT (« Business in Europe : Framework for Income Taxation » ou « Entreprise en Europe : cadre pour l'imposition des revenus »), remplaçant le projet ACCIS (Assiette Commune Consolidée en matière d'Impôt sur les Sociétés).

L'initiative BEFIT fournira à l'UE un corpus réglementaire unique pour l'imposition des sociétés, qui reposera sur la répartition et une assiette fiscale commune. Elle vise à réduire les formalités administratives et les coûts de conformité, à limiter les possibilités d'évasion fiscale et à soutenir les emplois, la croissance et les investissements sur le marché unique. Des informations supplémentaires sur l'initiative BEFIT sont attendues en 2023.